[內(nèi)容摘要]謹(jǐn)慎性原則是企業(yè)會計核算中運用的一項重要原則，但由于謹(jǐn)慎性原則在運用中具有明顯的傾向性、主觀臆斷性等弱點，隨著應(yīng)用范圍的擴(kuò)大，任意調(diào)節(jié)費用、操縱利潤的空間也增大，謹(jǐn)慎性原則既有其合理的一面，也存在其固有的局限性。

作為一項會計原則，謹(jǐn)慎性原則既有其合理的一面，同時也存在著局限性。一方面它能避免虛增資產(chǎn)和夸大利潤從而保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益；另一方面，在運用該原則時不可避免地帶有主觀隨意性，經(jīng)常與其他會計原則發(fā)生沖突，甚至為粉飾財務(wù)報表留下了空間。

[關(guān)鍵詞]謹(jǐn)慎性原則；會計準(zhǔn)則；主觀隨意性；職業(yè)判斷

一、謹(jǐn)慎性原則的定義

謹(jǐn)慎性原則亦稱審慎原則、穩(wěn)健性原則、穩(wěn)健主義、保守主義等，在會計環(huán)境中存在不確定因素和風(fēng)險、會計要素的確認(rèn)和計量的精確性受到影響的情況下，應(yīng)運用謹(jǐn)慎的職業(yè)判斷和穩(wěn)妥的會計方法進(jìn)行會計處理。充分預(yù)計可能的負(fù)債、損失和費用，盡量少計或不計可能的資產(chǎn)和收益。

應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則主要是由于會計實際操作中有許多不確定因素影響會計要素的確認(rèn)和計量，如果不加以估計和判斷，則不利于投資者和經(jīng)營者掌握企業(yè)的實際財務(wù)狀況，不能作出正確的的投資經(jīng)營決策；其次，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動有一定的風(fēng)險性，企業(yè)要想在激烈的市場競爭中立于不敗之地，就需要提高抵御經(jīng)營風(fēng)險和駕馭市場的能力，這就需要我們謹(jǐn)慎地應(yīng)對市場的變化，謹(jǐn)慎地估計經(jīng)營風(fēng)險。

二、謹(jǐn)慎性原則在會計實務(wù)中的運用

謹(jǐn)慎性原則在我們的會計實務(wù)中的運用越來越廣，在具體的會計實務(wù)操作中隨處可見。如收入的確認(rèn)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提、固定資產(chǎn)價值的確認(rèn)、固定資產(chǎn)折舊的計提、或有事項的確認(rèn)、關(guān)聯(lián)方交易的披露、投資性房地產(chǎn)公允價值的計量等。

（一）收入的確認(rèn)。

企業(yè)會計準(zhǔn)則中收入定義如下：“收入，是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。”因此，收入具有以下基本特征：第一，收入是從企業(yè)的日常活動中產(chǎn)生的，而不是從偶發(fā)的交易或事項中產(chǎn)生的；第二，收入的取得可能表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，或者資產(chǎn)增加和負(fù)債減少兩者兼而有之，最終將導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的增加；第三，因所有者投入資本產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入不屬于收入。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)為：企業(yè)是否將商品所有權(quán)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給賣方；企業(yè)是否既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)治理的權(quán)利，也沒有對已售出商品實施控制；收入的金額是否能夠可靠地計量；與企業(yè)交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本是否能夠可靠計量。只有企業(yè)的銷售同時滿足了上述五個條件，才能確認(rèn)收入。否則，不予確認(rèn)。在具體會計處理中如售后回購業(yè)務(wù)，在收到貨款時不確認(rèn)收入，而作為一項負(fù)債在“其他應(yīng)付款”中核算。這樣可防止高估收入，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

（二）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提。

企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定：企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值跡象，如果資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額，其可收回金額以資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與該資產(chǎn)的銷售凈價兩者較高者確定。如賬面價值高于可收回金額則計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備具體包括：存貨跌價準(zhǔn)備、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、商譽減值準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、可供出售的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。

資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備是因為資產(chǎn)未來期間不能給企業(yè)帶來原賬面價值的經(jīng)濟(jì)利益流入。資產(chǎn)的主要特征是它必須能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，如果資產(chǎn)不能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入則不能確認(rèn)為資產(chǎn)，所以企業(yè)應(yīng)以能給企業(yè)帶來多少經(jīng)濟(jì)利益流入，就確認(rèn)為多少資產(chǎn)。這樣則不致于導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)和利潤虛增。因此，企業(yè)資產(chǎn)一旦發(fā)生減值則應(yīng)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。以后資產(chǎn)在攤銷和折舊時以扣減了減值準(zhǔn)備后的賬面價值按預(yù)計尚可使用年限攤銷，計入當(dāng)期損益。

新會計準(zhǔn)則還規(guī)定，前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失如果在以后會計期間恢復(fù)的，除資產(chǎn)處置、出售、對外投資等情況下外，一率不得轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度的實施，保證了各項資產(chǎn)價值的真實性，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

（三）借款費用資本化的確認(rèn)。

借款費用能否資本化首先要嚴(yán)格地界定期間界限。區(qū)分借款費用資本化期間還是借款費用非資本化期間，非資本化期間不準(zhǔn)資本化，只能費用化。在借款費用資本化期間內(nèi)，符合資本化條件的借款利息才允許資本化，計入固定資產(chǎn)的入賬價值，否則費用化，計入當(dāng)期損益。再次，要區(qū)分專門借款和一般借款。專門借款按在資本化期間內(nèi)的借款利息扣除資本化期間內(nèi)未使用的專門借款的利息收益，確認(rèn)為資本化利息。而一般借款的利息資本化金額以在資本期間內(nèi)，累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率確定。它不是將所發(fā)生的借款利息全部資本化，計入資產(chǎn)價值。這充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則中的不得高估資產(chǎn)原則。避免企業(yè)高估資產(chǎn)少計利息費用。

（四）固定資產(chǎn)折舊的計提。

企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。即使是企業(yè)不使用、不需用和閑置的固定資產(chǎn)也照樣計提折舊。防止企業(yè)根據(jù)自身的財務(wù)狀況任意調(diào)整固定資產(chǎn)的類別，通過計提固定資產(chǎn)折舊來人為調(diào)節(jié)利潤，不能真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。

固定資產(chǎn)折舊方法具體包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞和年數(shù)總和法。固定資產(chǎn)通過計提折舊可以將成本費用均衡地分?jǐn)偟矫總€會計期間。而雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法則是兩種加速折舊方法。它是根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式來選擇的。特別是技術(shù)更新?lián)Q代比較快的固定資產(chǎn)，它在使用的前期為企業(yè)創(chuàng)造了較多的經(jīng)濟(jì)利益，隨著時間的推移，該固定資產(chǎn)將被技術(shù)更先進(jìn)的固定資產(chǎn)所代替，則其為企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益成遞減態(tài)勢，所以加速折舊可以讓企業(yè)在使用前期多提折舊，使用后期少提折舊，從而可以將固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益提前得到實現(xiàn)，并且加速了固定資產(chǎn)的更新?lián)Q代。

（五）或有事項的確認(rèn)。

企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定：或有事項，是指過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。或有事項滿足負(fù)債確認(rèn)條件才能確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。具體條件如下：該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)、其履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)、該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。而“很可能”指的是發(fā)生的可能性為大于50%但小于等于95%，如果小于等于50%則不能確認(rèn)。而與此相對應(yīng)的，如果企業(yè)清償?shù)脑擃A(yù)計負(fù)債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方補償?shù)模瑒t補償金額只有在基本確定能夠收到時才能作為資產(chǎn)單獨確認(rèn)，且確認(rèn)的補償金額不應(yīng)超過所確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的賬面價值。“基本確定”是指發(fā)生的可能性大于95%但小于100%.雖然或有事項在當(dāng)期都不能100%的確定其未來是否發(fā)生，但謹(jǐn)慎性原則要求我們不能對潛在的負(fù)債和資產(chǎn)視而不見，該確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債時就應(yīng)該確認(rèn)，并在報表附注中給予披露。給投資者、經(jīng)營者及相關(guān)人員提供真實的財務(wù)信息，作出正確的決策。對于“很可能”、“基本確定”等相關(guān)比率的確定，可以規(guī)避企業(yè)濫用或有事項任意低估資產(chǎn)，高估費用。

（六）關(guān)聯(lián)方交易的披露。

“在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊憽钡囊暈殛P(guān)聯(lián)方，“如果兩方或多方同受一方控制”的也視為關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方交易的披露內(nèi)容如下：

1、企業(yè)無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，均應(yīng)當(dāng)在附注中披露與該企業(yè)之間存在直接控制關(guān)系的母公司和子公司有關(guān)的信息。具體包括：

（1）、母公司和子公司的名稱。母公司不是最終控制方的，還應(yīng)當(dāng)披露最終控制方名稱。母公司和最終控制方均不對外提供財務(wù)報表的，還應(yīng)當(dāng)披露母公司之上與其最相近的對外提供財務(wù)報表母公司名稱。

（2）、母公司和子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊地、注冊資本及其變化。

（3）、母公司對該企業(yè)或該企業(yè)對子公司的持股比例和表決權(quán)比例。

2、企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。

3、企業(yè)只有在提供確鑿證據(jù)的前提下，才能披露關(guān)聯(lián)方交易是公平交易。

通過對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露，使企業(yè)提供的會計信息更加真實可靠，符合謹(jǐn)慎原則的要求。

（七）投資性房地產(chǎn)公允價值的計量。會計準(zhǔn)則規(guī)定投資性房地產(chǎn)計量模式可以由成本計量模式轉(zhuǎn)換為公允價值計量模式，反之則不能。轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的賬面價與公允價之間的差額沖減留存收益，不得計入當(dāng)期損益。自用的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，公允價值大于固定資產(chǎn)賬面價值的差額計入資本公積，反之公允價值小于固定資產(chǎn)賬面價值的差額計入公允價值變動損益，沖減了當(dāng)期損益。會計準(zhǔn)則的這些規(guī)定，防止了企業(yè)利用資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換和計量模式的變更，人為調(diào)節(jié)利潤，充分地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

三、謹(jǐn)慎性原則在實際應(yīng)用中存在的問題

（一）謹(jǐn)慎性原則的相關(guān)條款會計人員在核算方法的選擇上具有主觀隨意性。例如會計準(zhǔn)則規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊方法有直線法、加速折舊法，但具體怎樣選擇，那會計人員可以根據(jù)管理當(dāng)局的意圖或自己的主觀意愿自由選擇。又如應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計提比例，準(zhǔn)則中并沒有強制規(guī)定具體的計提標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)可根據(jù)實際情況具體選擇計提比例。那企業(yè)就有操作的空間，如果要調(diào)增當(dāng)期利潤則可少提壞賬準(zhǔn)備，反之則多提壞賬準(zhǔn)備。所以這些核算方法的選擇未必能客觀地反映企業(yè)實際的財務(wù)狀況，反而為上市公司操縱利潤、提供虛假的信息創(chuàng)造了合理的空間。

（二）謹(jǐn)慎性原則與稅法政策不能協(xié)調(diào)一致。謹(jǐn)慎性原則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提，稅法在計算應(yīng)納稅所得額時不準(zhǔn)許稅前扣除，預(yù)計負(fù)債的計提，稅法在計算應(yīng)納稅所得額時當(dāng)期不能扣除，在企業(yè)實際發(fā)生時才允許扣除。這樣企業(yè)在當(dāng)期需補交所得稅，并直接增大企業(yè)當(dāng)期的現(xiàn)金流出，這使謹(jǐn)慎性原則在會計實務(wù)中的運用受到限制。

（三）謹(jǐn)慎性原則與其它原則的沖突。謹(jǐn)慎性原則有很多屬于會計估計的內(nèi)容，它強調(diào)對很可能發(fā)生的損失計入預(yù)計負(fù)債，對資產(chǎn)發(fā)現(xiàn)減值跡象的計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但所有的這些都是沒有實際發(fā)生的，這將會違背“不是本期發(fā)生的費用均不得計入本期”的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。它容易導(dǎo)致低估資產(chǎn)、收入、高估負(fù)債、費用。

（四）公允價格難以取得對謹(jǐn)慎性原則運用的制約。計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中要以資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值為參照，而可變現(xiàn)凈值主要以該資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)。可是除了股票、基金等一部分資產(chǎn)的市場價格可以取得外，其他相當(dāng)一部分資產(chǎn)因不存在活躍的市場，缺少市場價格信息，我們無法取得其公允價值，這樣就無法準(zhǔn)確地計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。可會計人員為了謹(jǐn)慎從事，不得不低估資產(chǎn)，高估成本費用，從而導(dǎo)致會計信息失真。

（五）謹(jǐn)慎性原則導(dǎo)致企業(yè)的會計信息橫向不可比。由于各企業(yè)所采用的會計計量基礎(chǔ)不同，有的采用公允價值計量，有的采用歷史成本計；由于采用的會計核算方法不同，固定資產(chǎn)折舊有的采用加速折舊，有的采用直線法折舊，造成企業(yè)之間缺乏一致性，會計信息缺乏可比性，不利于管理當(dāng)局橫向比較，從而不能作出正確的分析、決策。

四、謹(jǐn)慎性原則合理運用的建議

（一）對謹(jǐn)慎性原則的相關(guān)內(nèi)容、條款給予細(xì)化。由于會計準(zhǔn)則規(guī)定中的模糊性、不夠明確性，造成會計人員在具體實務(wù)處理時有人為的主觀性和隨意性。對謹(jǐn)慎性原則的相關(guān)內(nèi)容、條款給予細(xì)化，明確其具體的適用范圍和前提條件，限制具體業(yè)務(wù)操作時的空間范圍。擠掉人為的虛增資產(chǎn)和虛增利潤的水分。從而保證其財務(wù)信息的真實性、公允性。

（二）加強會計準(zhǔn)則、會計制度與稅法政策的協(xié)調(diào)一致。謹(jǐn)慎性原則要想在市場經(jīng)濟(jì)條件下得到推廣和運用，首先要將會計準(zhǔn)則、會計制度與稅法在資產(chǎn)確認(rèn)、貨幣計量等方面口徑盡量保持一致，縮小兩者之間在確認(rèn)和計量方面的差異。其次會計核算的一般原則有哪些，稅法政策要逐漸深入到企業(yè)經(jīng)濟(jì)的實質(zhì)，與相關(guān)會計準(zhǔn)則和會計制度在會計實務(wù)的處理上盡量協(xié)調(diào)一致，而不能相背離或有沖突。使謹(jǐn)慎性原則在會計實務(wù)中的合理運用營造適度的外部環(huán)境。使財務(wù)報表能夠提供真實可靠的財務(wù)信息。

（三）對會計人員進(jìn)行定期職業(yè)培訓(xùn)，提高會計人員的綜合素質(zhì)。鑒于謹(jǐn)慎性原則在會計實務(wù)中運用越來越廣，要求會計人員要在實務(wù)操作中作出正確的職業(yè)判斷，準(zhǔn)確的業(yè)務(wù)分析，則必須對會計人員進(jìn)行定期培訓(xùn)，不但要其加強專業(yè)知識的學(xué)習(xí)，而且要其加強經(jīng)濟(jì)、管理、金融、法律等方面的知識的學(xué)習(xí)，切實地增強對經(jīng)濟(jì)環(huán)境的預(yù)測能力和客戶經(jīng)營狀況分析能力，提高其專業(yè)勝任能力，正確地運用謹(jǐn)慎性原則。

（四）盡量避免謹(jǐn)慎性原則與其它原則的沖突。在運用謹(jǐn)慎性原則的同時，首先應(yīng)以客觀性原則為基礎(chǔ)，在不違背客觀性原則的基礎(chǔ)上應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則。與其他會計核算原則的運用，應(yīng)根據(jù)實際情況具體合理確定其優(yōu)先順序。由于每個企業(yè)所面臨的不確定性在不同時間、不同環(huán)境下的不同，謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用時間、范圍和程序也有所不同，因此有必要在信息披露中充分說明謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用范圍、時間和程序，揭示與其他會計原則的沖突和對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響程度及其變化情況，以提高會計信息的可比性，使會計報表使用者準(zhǔn)確地理解企業(yè)財務(wù)狀況。

（五）建立和完善市場價格機制。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的日益繁榮，市場價格體系的逐步建立和完善，相關(guān)政府部門應(yīng)加強市場價格信息的傳遞，將各類商品的交易價格定期向社會發(fā)布，企業(yè)可充分利用現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)將各種信息收集并儲存起來。會計人員在對資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)計價時很輕易地獲得公允價值。這樣不至于對公允價值的判定造成較大的偏差。

（六）加強外部審計監(jiān)督。由于會計人員在謹(jǐn)慎性原則的具體運用中，謹(jǐn)慎度的把握完全憑借其個人主觀判斷。由于市場信息的不對稱，有的會計人員在實務(wù)處理時過度謹(jǐn)慎，低估資產(chǎn)，高估成本、費用，企業(yè)的財務(wù)狀況反映過于悲觀，不利于企業(yè)的擴(kuò)大在生產(chǎn)，使企業(yè)的錯失發(fā)展良機。有的會計人員在實務(wù)處理時不太謹(jǐn)慎，或為了管理當(dāng)局經(jīng)營業(yè)績評價的需要，高估了資產(chǎn)和收益，低估了成本、費用。虛增了利潤，財務(wù)狀況反映過于樂觀，使企業(yè)盲目地擴(kuò)大再生產(chǎn)，損害了投資者和債權(quán)人的利益。要想會計人員客觀地把握謹(jǐn)慎度，我們可以定期地聘請注冊會計師對相關(guān)賬務(wù)處理進(jìn)行審計，加強監(jiān)督，選擇適合本企業(yè)實際情況的謹(jǐn)慎性原則。防止濫用、曲解、不正確地使用謹(jǐn)慎性原則。避免企業(yè)在市場競爭中由于風(fēng)險造成的損失，保持企業(yè)良性發(fā)展。

總之，由于謹(jǐn)慎性原則在運用時兩面性，要求我們相關(guān)部門和會計人員必須充分地認(rèn)識其利弊，合理正確地運用謹(jǐn)慎性原則，不夸大其詞，或過于謹(jǐn)小慎微會計核算的一般原則有哪些，將謹(jǐn)慎性原則正確地應(yīng)用于實務(wù)中，充分發(fā)揮其在企業(yè)風(fēng)險防范中的作用，最大限度地保護(hù)投資者、債權(quán)人的利益，促進(jìn)企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展，深入其在會計實務(wù)中的運用。

參考資料：

1、《企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）》，中華人民共和國財政部制定，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社；2006年2月版；

2、《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2006）》，財政部會計司編寫組，人民出版社；2007年4月版；

3、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會，立信會計出版社；2006年11月版；

4、《新會計準(zhǔn)則下謹(jǐn)慎性原則在會計中的應(yīng)用》，查秉柱，科技資訊；2007年第2期；

5、《淺談謹(jǐn)慎性原則在企業(yè)中的合理運用》，劉玉萍，消費導(dǎo)刊；2007年第5期；

6、《論謹(jǐn)慎性原則在財務(wù)會計中的運用》，趙聰，時代經(jīng)貿(mào)；2006年總35期。